【摘要】 本文从复式簿记的特征入手，即“一笔业务等额记入对应账簿，从而能够反映经济业务的来龙去脉，便于检查记录的正确性”，并结合史料，分析历史背景以及汉简中所描述的经济业务，以事实说话，挖掘着实的证据，得出复式簿记起源的新证——复式簿记产生于我国西汉。
【关键词】 复式簿记；特征；新证；汉简
长期以来，国内外专家对复式簿记产生的时间和地点有众多争议，可谓百家争鸣，众说纷纭。其中，以13世纪意大利说为多数会计专家所认同。而国内外大多数专家认为古代中国只有单式簿记。
复式记账法产生的标志应是采用复式会计记录，一笔业务等额记入对应账簿，从而能够反映经济业务的来龙去脉，便于检查记录的正确性。
中国汉简是否具有以上所描述复式簿记产生的特点呢？是否具有佛罗伦萨簿记法的特征呢？这个就是证明复式簿记在中国产生的关键了。
“悬泉汉简”发掘于上世纪90年代初期的甘肃敦煌，前后共出土简牍两万余枚，其中不乏会计类简牍，极具历史价值的简牍，文字如下：
效谷移建昭二年十月传马簿，出悬泉马五匹，病死，卖骨肉，直钱二千七百 ，校钱簿不入，解口？《敦煌悬泉汉简释萃》0116：69
这是一枚审计简牍，“传马簿”是用来记录马匹进出的账簿。该简牍大意说的是审计人员检查马匹账时发现：传马簿上列示五匹马病死，遂将马肉卖了2 740钱的记录，但是回过头来看“钱簿”却没有记录这项收入。审计人员提出质疑，“这是为什么”。
该简牍给了我们一条很清晰的信息，在我国西汉，马匹的买卖不光应该记录在“传马簿”上，同时其伴随产生的现金流动也应该记录在“钱簿”上。这是很明显的复式簿记的标志，物品的流动不光记录在该物品的账簿上，也记录在对应的账簿上。
“孤例不足为证”，下面将就敦煌悬泉汉简于佛罗伦萨银行账特征进行对比，给出复式簿记在中国产生的新证，并给出敦煌悬泉汉简中佛罗伦萨银行账并不具备的特征。
从汉简中可以看出，西汉已经开始登记对应账簿。
公元前的汉简资料中可以从当时的审计程序中看出当时的记账程序。下例见《敦煌悬泉汉简释粹》：
劉承明到遮要，病柳張，立死，賣骨肉賈錢四百，有書
賣賈四百，賤非實，書到，更實移。謹案文書臧官者，
（ⅡT0115 ④：49）
騧，乘，齒十八歲，送渠犁軍司馬令史勳承明到遮要，病柳張，立死，賣骨肉臨樂里孫安所，賈千四百。時嗇夫忠服治爰書，誤脫千，以爲四百。謁，它爰書。敢言之。A
守嗇夫富昌B（ⅡT0114③：468AB）
此二简是郡府审核其钱簿时，第一简是马的骨肉卖了400钱，但是钱却没有收到，第二简是说明卖了1 400钱但却出了差错，记为400钱，这说明在当时这笔经济业务的程序不仅要在传马簿上下账，而且还要记入钱簿。这样自然能够体现出当时登记对应账户应该是一种惯例，不然也不能发现这些差错。
还可以从两个不同的账簿上看出汉简中的转账业务。如下例：
九五 《元康四年鸡出入簿》
出鸡一双，以食长史君，一食，东。
出鸡一双，以食使者王君所将客，留宿，再食，东。
出鸡二双，以食大司农卒史田卿，往来四食，东。
出鸡一双，以食丞相史范卿，往来再食，东。
出鸡二双，以食长史君，往来四食，西。
出鸡一枚，以食太医万秋，一食，东。
出鸡一双，以食刺史，从事吏一人，凡二人，一食，东。
出鸡一双，以食大司农卒史冯卿，往来再食，东。
出鸡一枚，以食使者王君，一食，东。
……
·最凡鸡四十四双。正月尽十二月丁卯所受县鸡二十八双一枚，正月尽十二月丁卯置买鸡十五双一枚，直钱千二百一十五，唯廷给。
……（Ⅰ0112③：113——131）
二一三《过长罗侯费用簿》
悬泉置元康5年正月过长罗侯费用薄（簿）。
县掾延年过。
入羊五，其二羔，三大羊，以过长罗侯军长吏具。
入鞠三石，受县。
出鞠三石，以治酒之釀。
入鱼十枚，受县。
入豉一石五斗，受县。
今豉三斗。
出鸡十双一枚，以过长罗侯军长史二人，军侯丞八人、司马丞二人、
凡十二人。其九人再食，三人一食。
出牛肉百八十斤，以过长罗侯军长史人，斥侯五十人，凡七十二人。
…… （Ⅰ0112③：61——78）
虽然两例经济业务没有必然联系，但可从中得出每一笔经济业务的发生都会在对应账簿中作相应的对应记录，鸡出入簿证明有现金的付款业务和鸡的入账或转账情况，在费用簿中同样可以查到鸡的转账情况，是用做食用。
从上两例即审计和账簿对应记录来看，当时中国一笔经济业务的发生在对应账簿中作相应的对应业务的记录已经成为惯例。而且目前出土的汉简还有传马簿、钱出入簿、谷出入簿、兵簿、俸禄簿等，其账簿的细分必然为复式簿记的产生提供了基础。
在两千多年前的汉简中，可以得出其记账对象在当时看来是比较科学的，下例见《敦煌悬泉汉简释粹》：
五五出钱万八千，已给丞、狱丞、尉三人，秩各二百石,二月积九月
奉。卩。敦……（0214②：45）
六四 出粟二斗四升，以食驪轩佐单門安將轉，從者一人，凡二人，人往来四食，食三升。(Ⅴ1311③：226）
第一简记录的是付给丞、狱丞、尉三人三个月的俸禄共八千钱，第二简记录的是拿出粟二斗四升招待驪轩佐单門安將轉，有一名從者，共两人。在这两简中丞、狱丞、尉三个人就是记账的对象，而在第二简中记账对象就是驪轩佐单門安將轉，從者一人，凡二人。
这样的例子在汉简中还有很多，就不一一列举了，从以上两简可以得出在汉简资料中也能体现出记账对象，同样也有人名，而且更为多样化。
同上例，第一简中的“出”和“给” 可以理解为现在会计中的“贷”和“借”，其中“出”可以理解为现金的支出，记入“钱”科目的贷方，而“给”则指明“钱”到哪里去了，是“以给丞、狱丞、尉三人”，这样一出一给就很好的解释了从哪里来到哪里去的问题，可以看作对一项经济业务都做了对应两笔的分录：
借：应付职工薪酬——丞6 000
——狱丞 6 000
——尉 6 000
贷：现金 18 000
从上面分析可以看出该简牍所描述更形似现在的借贷分录。
汉简记账有完整的凭证。
在汉简中已经能够看到初步完善的会计记账程序，下例见《敦煌悬泉汉简释粹》：
二〇〇甘露二年二月庚申朔丙戌，魚离置嗇夫禹移悬泉置，遣佐光持传马十匹，为冯夫人柱，禀軦麥小卅二石七斗，又茭二十五石二鈞。今寫券墨移书到，受薄入，三月报，毋令繆，如律令。（Ⅱ0115③：96）
这枚汉简的意思是说，魚离置嗇夫移书悬泉置，言冯夫人路过，马匹食用草料应及时造册上报，现在正式的凭证已经传达就可以记账了。从这枚汉简可以看到在西汉时会计审核制度已经比较完备，只有用墨笔书写的可作为正式凭证的文书，才能做为记账的凭证，这与现在的记账程序如出一辙。
上述“敦煌悬泉汉简”共同的特点，展示一条共有的思路，“从哪里来，到哪里去”，来龙去脉清晰，能够体现复式簿记的基本特征。如果说只有一枚简牍显示出“从哪里来，到哪里去”，可能存在偶然因素。然而，通过以上比较，“悬泉汉简”具有与佛罗伦萨银行账一样的特征：记账方法是转账、记账对象为人名、记账方式也是上下分列，并且其证据更加丰富。不仅如此，汉简中的复式簿记还具有记账完整的凭证这一特有之处，从“悬泉汉简”中我们完全有理由得出这样的观点：在公元前的西汉，已经产生了复式簿记。虽然这种复式簿记与现在科学的复式簿记存在一些差别，但是在当时来说那已经是相当的先进的了。同时，随着探索力度的加深，越来越多的简牍都将显示出“从哪里来，到哪里去”，偶然变为必然。在此，众多的证据材料都显示出了我国西汉的简牍中已经产生了复式簿记。
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