摘 要:注册会计师从事司法会计鉴定业务需要理论和制度的支撑。明确司法会计鉴定的概念和价值是构建注册会计师从事司法会计鉴定业务制度的理论前提。司法会计鉴定人必须具备注册会计师资格,鉴定主体是注册会计师而不是会计师事务所。鉴定启动制度应该保障诉讼权利的实现。鉴定人的诉讼地位与普通证人同等,鉴定人出庭作证、接受询问和交叉询问,是保证司法会计鉴定结论正确的有效途径。
关键词:注册会计师;司法会计鉴定;鉴定结论;证据
财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》提出会计师事务所执业领域大幅度拓展的目标,要求会计师事务所在巩固传统审计业务的基础上,积极向司法鉴定等相关业务领域延伸。当前研究司法会计鉴定的文献多数是探讨实务问题,很少涉及基础理论问题,研究注册会计师从事司法会计鉴定业务的文献更是凤毛麟角。注册会计师行业拓展司法会计鉴定业务,需要理论支持,也需要理顺法律关系、建立制度保障。本文就注册会计师从事司法会计鉴定业务的若干基础理论进行探讨,为制度构建提供思路。
一、 司法会计鉴定的概念和价值
如何界定司法会计鉴定的概念,是研究和探讨司法会计鉴定制度的首要问题。综合现有文献,我们可以看到司法会计鉴定有三大特点:第一,司法会计鉴定是在诉讼过程中开展的,是诉讼活动的一部分;第二,司法会计鉴定是一种专业活动,鉴定依据的是会计、审计的原理和方法,鉴定对象是财务会计专门性问题;第三,司法会计鉴定是一种主观判断活动,提供的是司法会计鉴定人的鉴定意见,仅对鉴定对象进行客观描述而不进行分析判断形成意见的,不属于司法会计鉴定(可能是勘验检查笔录、证人证言)[15]。司法会计鉴定的特点为界定概念提供了理论基础。《关于司法鉴定管理问题的决定》2005年2月28日第十届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议通过。(以下简称《决定》)第一条规定:“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动”。笔者认为,借鉴司法鉴定概念框架,结合司法会计鉴定的特点,可以将司法会计鉴定的概念界定为“在诉讼活动中司法会计鉴定人运用会计、审计专门知识对诉讼涉及的财务会计专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动”。
司法会计鉴定的价值是其合理性存在的前提。诉讼是一个恢复和再现已经发生过的既往事实的过程,是一个依靠证据来认定案件事实的逆向思维过程。经济犯罪和经济纠纷案件往往涉及财务会计专门性问题,会计舞弊的复杂性以及掩饰会计舞弊方式方法的多样性,很大程度上会导致司法机关和当事人在诉讼中不能正确认识财务会计事实,这就需要司法会计鉴定来揭露、证实会计舞弊并提供鉴定意见作为法官认定案件事实的重要参考。司法会计鉴定的价值就是为法官查明案件中的财务会计事实提供帮助,这就为其自身的存在提供了合理性,同时也规定了其在诉讼中发挥作用的界限:第一,司法会计鉴定仅限于鉴定财务会计事实,鉴定结论只能回答财务会计事实问题,不能回答法律问题[6]51;第二,司法会计鉴定仅对案件事实中的财务会计专门性问题进行鉴定,不得对属于财务会计专业领域外的问题以及普通常识性问题进行鉴定。
司法会计鉴定的目标是为了解决案件中的财务会计专门性问题,对诉讼中的其他证据起补充作用[1]39,其价值实现途径是对账簿、凭证和其他资料(例如合同、对账单等)、实物盘点记录(勘验笔录)等会计资料进行鉴定并发表意见。而会计资料本身就是诉讼证据,例如账簿、凭证等资料是书证、实物盘点记录是物证。举证责任人举出会计资料等证据时,一方面法官因专业知识限制无法正确认定会计资料反映的案件事实,另一方面由于会计资料有真有假、比较复杂,与案件有关的某些事实信息可能被掩盖,法官不可能审查全部会计资料、查阅整个账簿和凭证系统。司法会计鉴定是认识、解读这些表现为书证、物证等的会计材料,并总结和披露蕴含在其中的事实信息,以鉴定结论的方式加以展示。司法会计鉴定帮助法官印证、审查这些书证、物证,并确定其证明力,以此实现其价值。
二、 司法会计鉴定人的执业资格:注册会计师
(一) 司法会计鉴定业务应由注册会计师垄断
司法会计鉴定影响法官的判决并关系到当事人的权益,是一项极其严肃的工作,因此必须严格限定司法会计鉴定人的条件。有学者认为,根据我国《会计法》、《注册会计师法》和司法部门的有关规定,具有司法会计鉴定资格的四类人是公检法内部设立的已经取得“司法会计鉴定权”部门的专职司法会计,会计师事务所中的注册会计师,高等院校副教授以上的财会专家和学者,具有司法会计鉴定人资格的自然人[34]。我国从事司法会计鉴定业务的机构原来包括公、检、法机关内设的鉴定机构和会计师事务所等机构,《决定》颁布实施后,法院和司法行政部门已经不得设立鉴定机构,但是公安、检察等侦查机关仍然可以设立司法鉴定机构,虽然它们已经不再面向社会接受委托从事司法鉴定业务,却还是在为侦查机关提供鉴定服务。侦查机关内部设立的司法鉴定机构和人员,受制于设立该机构的侦查机关,其鉴定不具有独立性,难以提供客观、公正的鉴定结论。有学者提出,借鉴西方国家司法会计发展经验,司法会计应由最具有独立性的注册会计师来担任[7]。
笔者认为,我们需要注意区别司法会计鉴定与司法会计侦查。在刑事诉讼活动中,司法会计侦查是侦查机关运用会计专业知识,通过对案发单位财务资料的勘验,发现、分析线索,制订侦查方案,提取、审查证据,确认犯罪是否发生及涉嫌犯罪性质的一种司法侦查活动。司法会计侦查是获取司法会计鉴定材料的根本途径和手段[3]160。侦查机关内部设立的“司法会计鉴定机构”可以为侦查机关提供司法会计侦查服务(属于会计咨询,不具有司法鉴定性质),为侦查案件提供信息和线索,但是不得从事司法鉴定业务,可以出具司法会计检查报告但是不得作为独立证据使用。同样,侦查机关可以聘请高等院校的财会专家学者、企业的会计人员或者注册会计师,站在侦查机关的立场(而非独立的立场)提供专家意见,出具司法会计检查报告(不属于鉴定结论),为其提供司法会计技术咨询服务。而对财务会计信息进行鉴定(鉴证、审计)是法律赋予注册会计师的垄断业务,司法会计鉴定既然属于财务会计信息鉴定业务的一种,理应由注册会计师垄断。
(二) 注册会计师不需要申请鉴定人登记